暫估入賬應(yīng)該是會計處理模式和稅務(wù)處理模式差異的一種妥協(xié)調(diào)節(jié)，稅務(wù)上只認(rèn)fapiao，會計上我們有可以確認(rèn)相關(guān)金額的真實單據(jù)就可以了，這也是會計上實質(zhì)重于形式的一種體現(xiàn)。

案例

甲公司購進一批原材料用于生產(chǎn)某商品，合同約定材料價格共計1,130元(包含增值稅)。公司預(yù)計可以取得增值稅專用fapiao，適用稅率為13%。原材料現(xiàn)在已驗收入庫，但尚未收到fapiao。

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的規(guī)定，對于已驗收入庫的購進商品，但fapiao尚未收到的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在月末合理估計入庫成本，也就是所謂的暫估入賬。

實務(wù)中，在判斷是否需要暫估入賬時，主要關(guān)注商品是否已經(jīng)入庫使用。如果是在途物資的情況，則不需要暫估入賬處理，待實際入庫使用時再做會計處理。

賬務(wù)處理要點

①  當(dāng)月入庫未收到fapiao，月底時為了正確核算企業(yè)的庫存成本，應(yīng)進行暫估入賬。會計分錄如下：

借：原材料 1000

　　貸：應(yīng)付賬款——XX供應(yīng)商 ——暫估/無票 1000

②  按照規(guī)定，暫估入庫要在次月月初紅字沖回，但考慮到fapiao取得的不確定性，可能會導(dǎo)致加大財務(wù)人員的工作量。因此，在實際工作當(dāng)中一般是在收到fapiao時再作沖回處理。會計分錄如下：

1）紅字沖回暫估入庫

借：原材料 -1000

　　貸：應(yīng)付賬款——XX供應(yīng)商 ——暫估/無票 -1000

2）收到fapiao,作常規(guī)入庫處理

借：原材料 1000

　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進項稅額) 130

　　貸：應(yīng)付賬款——XX供應(yīng)商 1130

稅務(wù)處理要點

①  暫估入賬金額是否應(yīng)該包含增值稅進項稅額？

根據(jù)財會〔2016〕22號《財政部關(guān)于印發(fā)<增值稅會計處理規(guī)定>的通知》相關(guān)規(guī)定：

“貨物等已驗收入庫但尚未取得增值稅扣稅憑證的賬務(wù)處理。

一般納稅人購進的貨物等已到達并驗收入庫，但尚未收到增值稅扣稅憑證并未付款的，應(yīng)在月末按貨物清單或相關(guān)合同協(xié)議上的價格暫估入賬，不需要將增值稅的進項稅額暫估入賬。下月初，用紅字沖銷原暫估入賬金額，待取得相關(guān)增值稅扣稅憑證并經(jīng)認(rèn)證后，按應(yīng)計入相關(guān)成本費用或資產(chǎn)的金額。”

上述條款明確指出，暫估入賬金額不包含增值稅進項稅額。

②  暫估入賬成本在企業(yè)所得稅匯算清繳期內(nèi)未取得fapiao，能否稅前列支扣除？

根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2018年第28號《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布<企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法>的公告》相關(guān)規(guī)定：

“企業(yè)在境內(nèi)發(fā)生的支出項目屬于增值稅應(yīng)稅項目的，對方為已辦理稅務(wù)登記的增值稅納稅人，其支出以fapiao（包括按照規(guī)定由稅務(wù)機關(guān)代開的fapiao）作為稅前扣除憑證?！?/p>

因此，在企業(yè)所得稅匯算清繳時均以增值稅fapiao作為合法有效的稅前扣除憑證。如果在企業(yè)所得稅匯算清繳期內(nèi)未取得fapiao，對于暫估入賬成本來說，則不能在所得稅前扣除。

③  在企業(yè)所得稅預(yù)繳時，暫估入賬成benneng否在稅前列支扣除？

根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2011年第34號《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告》相關(guān)規(guī)定：

“企業(yè)當(dāng)年度實際發(fā)生的相關(guān)成本、費用，由于各種原因未能及時取得該成本、費用的有效憑證，企業(yè)在預(yù)繳季度所得稅時，可暫按賬面發(fā)生金額進行核算?！?/p>

因此，在企業(yè)所得稅預(yù)繳環(huán)節(jié)，暫估入賬成本是可以憑借有關(guān)支付憑據(jù)在稅前列支扣除的。同時，可以規(guī)避后期多繳納稅款的情況產(chǎn)生。

④  所得稅匯算清繳結(jié)束后暫估入賬成本取得fapiao，成本支出應(yīng)在哪一年度稅前扣除？

根據(jù)國家稅務(wù)總局2012年第15號公告《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問題的公告》相關(guān)規(guī)定：

“對企業(yè)發(fā)現(xiàn)以前年度實際發(fā)生的、按照稅收規(guī)定應(yīng)在企業(yè)所得稅前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企業(yè)做出專項申報及說明后，準(zhǔn)予追補至該項目發(fā)生年度計算扣除，但追補確認(rèn)期限不得超過5年。”

因此，針對以前年度未取得fapiao的情況，可以做出專項申報及說明。在追補確認(rèn)年度企業(yè)所得稅應(yīng)納稅款中抵扣，不足抵扣的，可以向以后年度遞延抵扣或申請退稅。

⑤  房地產(chǎn)行業(yè)在成本核算環(huán)節(jié)是否同樣適用暫估方式入賬？

根據(jù)國稅發(fā)〔2009〕31號《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法>的通知》相關(guān)規(guī)定：

“第二十八條 企業(yè)計稅成本核算的一般程序如下：（一）對當(dāng)期實際發(fā)生的各項支出，按其性質(zhì)、經(jīng)濟用途及發(fā)生的地點、時間區(qū)進行整理、歸類，并將其區(qū)分為應(yīng)計入成本對象的成本和應(yīng)在當(dāng)期稅前扣除的期間費用。同時還應(yīng)按規(guī)定對在有關(guān)預(yù)提費用和待攤費用進行計量與確認(rèn)。（二）對應(yīng)計入成本對象中的各項實際支出、預(yù)提費用、待攤費用等合理的劃分為直接成本、間接成本和共同成本，并按規(guī)定將其合理的歸集、分配至已完工成本對象、在建成本對象和未建成本對象?！?/p>

上述條款中提及到的“預(yù)提費用”也是暫估入賬的一種，這種方式雖然對房地產(chǎn)企業(yè)有利，但如果對預(yù)提成本費用的限制性條件和要求控制不到位，與稅收文件當(dāng)中對其的規(guī)定條件和要求不符，就會給房地產(chǎn)企業(yè)帶來巨大的稅收風(fēng)險。